审视“张某强虚开增值税专用发票案”裁判理由正当性的现实意义

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本文作者：邱继岩

最高法典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”（以下称“张某强案”）无罪裁判结论的理由缺乏论证过程，其正当性值得商榷：一是，张某强以鑫源公司名义对外签订销售合同，由该单位收取货款并开具增值税专用发票的行为，为何认定为虚开？“虚开”的客观判断标准是什么？这是个至今司法实务（包括税收执法实务）都未予以明确的问题。二是，将“不具有骗取国家税款目的”和“客观上造成税款损失”作为张某强不够虚开增值税专用发票罪（以下称“虚开专票罪”）的理由，是否违背罪刑法定原则？
虚开专票罪的正确适用，不仅关系到实现刑法保护税收征管秩序和保障人权的目的，还关系到受票方的增值税进项税额抵扣权能否得到保障和合同交易秩序的安全。认真审视“张某强案”“出罪”裁判理由的正当性和探究“虚开专票”的客观判断标准，具有重大的现实意义。
一、对虚开专票罪的正确理解应当采取体系解释方法，以税法等规则为补充规范
首先，“虚开”的客观判断标准是什么？“具有骗取国家税款目的”和“造成税款损失”是否属于虚开罪的构成要件要素等问题，实质是法律解释问题。在刑法及有关司法解释未予明确时，基于税收刑法具有空白刑法的特征，应当从税法规则中探究虚开罪的法律意旨。所谓的空白刑法是指关于禁止的内容，引用其他法律或法规命令。
其次，基于税收犯罪行政犯的属性，税收刑法原则上应当以税法为其构成要件要素的一部分。在我国司法实务中有最高法院的意见作为佐证。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）第一条的意见认为：“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等”。
最后，“法律秩序统一性”的体系解释方法的要求。税法与宪法、行政犯、民法、刑法存在紧密的交叉。虚开专票罪的法律适用通常不是对刑法第205条的适用，而是对散布在法律秩序的各个法律部门中的相关规范的适用。将特定的法律规范与相互整个法律秩序作为相互联系的内容与价值评价相统一的整体来适用，这是法律秩序统一性的必然要求。
我国虚开专票罪司法实务适用混乱的根源在于：部分裁判观点和学术观点仅是提出结论性的观点（理由）而不明确论证依据和论证过程。叠加税法的高度技术性和司法人员普遍缺乏税法知识体系能力，让人无法识别这些观点是法律解释、立法建议还是个人主观的决断。
二、张某强不构成虚开专票罪的理由是案涉鑫源公司开具增值税专用发票的行为不属于虚开：“开具与实际经营业务不符发票”的客观判断标准
《中华人民共和国发票管理办法》（以下称：《发票管理办法》）第二十一条第一款规定了“应当如实开具发票”，第二款规定了“不得虚开发票”。“虚开发票”（包括虚开增值税专用发票）是指“开具与实际经营业务情况不符的发票”，但是并未明确应如何理解“开具与实际经营业务不符发票”的客观判断标准。
（一）“开具与实际经营活动不符发票”的客观判断标准：开具发票记载的经营业务的主体、品名、金额或数量之一，在现实生活中发生（虚假或者不存在）。
发票的本质是记载反映实际经营业务信息的书面载体。“应当如实开具发票”是指开具发票所记载的信息与现实生活中实际发生经营业务的内容应当具有同一性。反面推理“虚开发票”是指开具发票所记载的信息在现实生活中并未发生（虚构的或者不存在）。换言之，开具发票行为人虚构了开具发票所记载的信息。依据相关发票管理规则，“虚开发票”的客观判断标准应当类型化为：虚构了经营业务的主体、品名、金额或者数量之一者。
1. 虚构了经营业务主体。其含义是指开具发票所记载的经营业务的品名、金额或者数量实际发生了，但未发生在所记载的主体之间。依据《发票管理办法》第十八条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”换言之，开具发票作记载的主体与发生经营活动的收款方和付款方具有一致性。收款方和付款方的认定以开具发票所记载的特定销售单位和购货单位为标准。
示例：甲和乙之间发生了开具发票所记载的真实经营活动业务，但是将第三方丙记载为发票的销售单位或者是购货单位。申言之，虚构了实际经营业务的交易主体。也就是司法实务中所称的“如实代开”。“如实代开”违反了“应当如实开具发票”的经营业务主体真实性的法律要求。
2. 虚构了经营业务品名。其含义是指开具发票所记载的经营业务品名不存在。依据《发票管理办法》第十九条规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”结合《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下称《增值税暂行条例》）第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此所谓的经营业务品名是指货物、劳务、服务、无形资产、不动产。
示例：甲和乙发生了黄金交易业务，但是在开具发票所记载的货物名称为白银或者记载为咨询服务。
3. 虚构了经营业务的金额或数量，其含义是指开具发票所记载的金额或数量全部或者部分并不存在。其法律依据是《发票管理办法》）第十九条规定了“如实开具金额”的要求和最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会 关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》第一条第二款“开具数量不实的增值税专用发票”属于虚开行为的规定。
示例：司法实务中常见的“无中生有”或“以少开多”的虚开。
（二）张某强不构成虚开专票罪的理由：在税法语境中，鑫源公司开具增值税专用发票的行为不属于虚开。
“张某强案”的特殊性在于“借名经营（包括挂靠经营）”下开具增值税专用发票是否应定性为虚开。“借名经营”开具发票是指：实际经营行为人以他人名义对外签订合同、由他人收取款项并由他人开具发票。其特征是开具发票所记载的经营活动业务购货单位、品名、金额或数量均为实际发生。本文认为，在税法语境中，鑫源公司开具增值税专用发票不属于虚开，当然也不能认定张某强构成虚开罪。
首先，开具发票所记载的经营业务主体与增值税纳税人是同一行为人。依据《发票管理办法实施细则》第二十四条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
其次，在符合税法规定的条件下，由被挂靠方对外开具增值税专用发票不属于虚开。依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）（以下称《公告》）的规定及该《公告》的解读，对采取“挂靠方式”开展经营活动，以被挂靠方名义开展经营业务并由被挂靠方对外开具发票的，同时符合如下条件的应当认定被挂靠方为增值税纳税人，被挂靠方对外开具增值税专用发票的行为不属于虚开：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。基于同等原则该《公告》也应当适用于“借名销售货物”的情形。
最后，根据“张某强案”认定的事实：鑫源公司与案涉六家公司成立买卖合同关系、鑫源公司收取了合同约定价款、双方履行了合同约定的货物给付。应当认定鑫源公司属于案涉销售货物的增值税纳税人。至于货物所有权是否属于鑫源公司，不影响鑫源公司为增值税纳税人的认定。在税法语境中，鑫源公司开具增值税专用发票的行为不属于虚开。基于税收犯罪的行政犯属性，刑法也不能认定鑫源公司对外开具增值税专用发票的行为属于虚开。当然也不认定张某强构成虚开专票罪。
三、以“不具有骗取国家税款目的”和“客观上未造成国家税款损失”作为“张某强案”的出罪理由，缺乏正当性
（一）虚开行为与造成税款损失之间不存在刑法上的因果关系：虚开增值税专用发票行为和利用虚开增值税专用发票进行欺诈是两个行为。
虚开增值税专用发票罪行为和利用虚开增值税专用发票进行欺诈是两个行为。发票作为会计记载凭证及涉税凭证，是证明企业收益、支出等经营状况以及涉税情况的重要书证。发票具有准公文性质，其所记载的内容推定为真实。虚开增值税专用发票行为的危害性在于，为利用虚开增值税专用发票的行为人进行欺诈提供虚假的证明文件。利用虚开的增值税专用发票进行欺诈可以获取不当的经济利益。比如可以虚增经营业务形成虚假繁荣，获取补贴、贷款、骗取投资、贪污等不当利益。但是主要目的是实现逃税和骗取出口退税。
虚开增值税专用发票行为与造成税款损失之间不存在刑法上的因果关系。以我国逃税罪为例，造成税款损失是逃税罪的构成要件要素。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，逃税罪的行为方式具有特定性即虚假纳税申报或者不申报。至于逃税的手段具有多样性，比如少列收入、多列支出等。利用虚开的增值税专用发票实施虚假纳税申报只不过是逃税的手段之一，其作用是用来证明存在多列支出的事实。换言之，“为他人虚开”与造成税款损失之间，存在取得并利用虚开增值税专用发票进行虚假纳税申报的行为。因涉及两个行为人和两个行为，“为他人虚开”与造成税款损失并不存在刑法上的因果关系。
（二）在认定“张某强案”存在虚开的情形下，又以“客观上未造成税款损失”作为出罪理由，存在违背现行税法规范的逻辑错误。
增值税专用发票的主要功能之一是作为受票方的增值税进项税额抵扣凭证。对于利用虚开增值税专用发票是否造成税款损失的认定，应当以受票方是否将虚开的增值税专用发票作为进项税额抵扣凭证为事实基础。假设“张某强案”存在虚开，是否造成税款损失的认定，应当以案涉六家受票方是否利用案涉的增值税专用发票作为抵扣凭证为事实基础。
依据《发票管理办法》第二十条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”在认定“张某强案”存在虚开的情形下，案涉六家受票方取得的增值税专用发票就不能作为进行税额抵扣凭证。在案涉六家受票方将案涉的增值税专用发票进项税额抵扣了六家公司应当缴纳的销项税额，就应认定已造成税款损失。因此，“张某强案”的“既认定存在虚开又认定不会造成税款损失”的裁判理由，显然属于违背税法规范的逻辑错误。
（三）虚开行为本身与是否“具有骗取国家税款为目的”之间缺乏关联性：应如何理解虚开罪所侵害的具体法益。
是否具有逃税或者骗取出口退税的目的，是“让他人为自己虚开”的行为人利用虚开增值税专用发票的主要动机。除了存在共同犯罪的情形下，是很难认定为“为他人虚开”具有“骗取国家税款目的”。事实上，绝大部分“为他人虚开”的目的是获取“开票费”。客观上，在不能认定虚开本身与造成税款损失具有刑法上因果关系的情形下，谈论虚开专票罪与“骗取国家税款目的”之间的关系并无太多的实践意义。
能否将“具有骗取国家税款目的”作为虚开罪的构成要件，实质是应如何理解虚开罪的社会危害性即所侵害的具体法益的问题。“为他人虚开”作为虚开罪的实行行为，其危害性在于：为利用虚开增值税专用发票进行欺诈的行为人，提供了虚假的证明文件。实质扰乱了发票管理秩序，因为税务机关需要花费大量的人力、物力和财力进行管理。本文认为，发票管理秩序作为税收征管管理秩序的内容，虚开增值税专用发票侵害的具体法益是发票证明的信用性，扰乱发票开具管理秩序。具体论证理由作者在《虚开增值税专用发票罪究竟侵害什么具体法益？》一文中已具体阐释，在此不再赘述。
四、审视“张某强”裁判理由正当性的现实意义：既造成合同秩序和税收管理秩序的混乱，又不利于保障犯罪嫌疑人的合法权益
（一）剥夺了案涉六家受票方的增值税进行税额抵扣权，造成合同秩序的混乱。
基于生效判决的既判力和《发票管理办法》第二十条的规定。在认定“张某强案”存在虚开行为的情形下，案涉六家公司就不能将取得的案涉增值税专用发票作为增值税进项税额抵扣凭证。实质剥夺了案涉六家公司的增值税进行税额抵扣权并造成其所支付增值税价款的损失。
同时，增值税专用发票作为合同从给付义务的标的和涉税凭证，对于购买方（取得发票方）增值税进项税额的抵扣和企业所得税税前成本扣除的重要性不言而喻。“张某强案”的裁判理由会导致合同的购买方提高审查货物所有权是否属于销售方的注意义务。这会无形加大交易成本，影响社会正常交易活动。
（二）以“未造成税款损失”作为“对开的虚开”的出罪理由，会导致刑法保护税收管理秩序的目的落空。
“为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪”的司法实务观点，是对增值税税法和发票管理规范缺乏了解的错误观点。
司法实务之所以认为不宜认定为虚开罪，其逻辑在于：同一行为人“为他人虚开”形成的增值税销项税额，与“让他人为自己虚开”形成的增值税进项税额，相互抵消而无税款损失。根据增值税税法对实际发生经营活动征税的税法规定，“为他人虚开”形成的增值税销项税额根本就没有纳税义务，“让他人为自己虚开”形成的进项税额没有抵扣的权利。换言之，“对开的虚开”中的“让他人为自己”虚开的增值税专用发票，根本不能作为增值税进项税额的抵扣凭证。何来相互抵消而不会造成税款损失之说？“对开的虚开”这种典型的虚开不认定为虚开罪，会导致刑法保护税收管理秩序的目的落空。
（三）将“骗取国家税款目的”和“客观造成税款损失”作为限制虚开刑罚范围的理由，并不利于保障犯罪嫌疑人的合法权益。
表面上，将“骗取国家税款目的”和“客观造成税款损失”作为限制虚开刑罚范围的理由，好像有利于犯罪嫌疑人。但因其缺乏依据和客观操作标准，实质上更容易造成司法适用的随意性。同时，因浪费大量的精力在虚开专票罪与造成税款损失之间是否存在关系的问题上，导致应当关注的问题如虚开的客观判断标准等，根本没有认真地研究。在我国司法机关包括律师税法能力普遍不足的情形下，虚开专票罪解释的混乱造成司法的随意性和辩护的无效性。保障犯罪嫌疑人合法权益也就成为“空话”。其实，只有采取正确的解释方法正确地解释和适用虚开罪，才能真正有效地保障人权和保护法益。

律师简介

邱继岩，律师、税务师。北京市京师律师事务所税法专业委员会主任、涉税法律事务部主任，专注涉税法律服务。